RESUMO: Saber o conceito de tributo e conhecer melhor as espécies tributárias, quais sejam, os impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais, é de grande importância, até mesmo para se ter uma noção melhor acerca do sistema tributário como um todo. Em matéria tributária, os princípios são específicos e explícitos, ao contrário dos princípios gerais, que podem ser implícitos. Em parte, esta pesquisa faz uma abordagem da conceituação acerca dos princípios constitucionais tributários, que se encontram direta e explicitamente relacionadas aos princípios. Tem como objetivo geral compreender a conceituação de tributo e suas espécies, os princípios constitucionais tributários bem como abordar a questão das imunidades e isenções, e outras formas desonerativas do pagamento do tributo, trazendo em seu bojo uma reflexão acerca das discussões e desafios enfrentados por este tema.

PALAVRAS-CHAVE: Anterioridade. Isenção. Tributos.

1. INTRODUÇÃO

Saber o conceito de tributo, e conhecer melhor as espécies tributárias, quais sejam, os impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais, é de grande importância, até mesmo para se ter uma noção melhor acerca do sistema tributário como um todo.

Em matéria tributária, os princípios são específicos e explícitos, ao contrário dos princípios gerais, que podem ser implícitos. Assim, pode-se destacar os princípios constitucionais tributários nos seguintes: da legalidade tributária, da isonomia tributária, da anterioridade a qual é objetivo central do presente trabalho e anterioridade nonagesimal, as demais não terão tanta ênfase por o motivo do foco central ser o princípio da anterioridade e a revogação de isenções.

Essa pesquisa justifica-se relevante por fazer uma abordagem da conceituação acerca dos princípios constitucionais tributários, tornando-se possível a explanação

acerca das limitações ao poder de tributar, que se encontram direta e explicitamente relacionadas aos princípios supracitados. Dessa forma, percebe-se que o sistema tributário encontra certa limitação em virtude desses princípios, que estão explícitos na Constituição Federal.

A pesquisa tem como objetivo geral compreender a conceituação de tributo e suas espécies, os princípios constitucionais tributários e a limitação ao poder de tributar, bem como abordar a questão das imunidades e isenções, e outras formas desonerativas do pagamento do tributo.

A metodologia utilizada para a realização do artigo foi a pesquisa bibliográfica, conceituada como um procedimento metodológico que parte de uma investigação inicial sobre um determinado tema ou assunto que se deseja conhecer, buscando informações científicas através de uma revisão bibliográfica formulada por vários autores da área objeto da pesquisa. A partir da revisão bibliográfica o pesquisador constrói seu projeto científico embasado nos principais autores que acha pertinente ao seu tema (GIL, 2017).

Diante disso, a pesquisa bibliográfica proporcionou um imenso leque de informações, bem como, permitiu a utilização de dados dispersos em inúmeras publicações, auxiliando também na construção, ou na melhor definição do quadro conceitual que envolve o objeto de estudo proposto.

2.TRIBUTOS E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS: Imposto, Taxa, Contribuições e Empréstimos

O Art. 3º do Código Tributário Nacional conceitua legalmente o tributo da seguinte forma:

 Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Amaro (2009, p.29) define tributo como sendo “a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público”. Este conceito e explanação corroboram com alguns apontamentos que se deve fazer acerca do tributo e da conceituação legal, a qual deve ser seguida, porém, de forma interpretada.

Deve-se abordar, e analisar, portanto, a definição legal de tributo, constante no Art. 3.º do Código Tributário Nacional. Ela é uma prestação pecuniária, ou seja, em dinheiro. Isso significa que, se for de outra natureza essa prestação, não se estará mais tratando de tributo. Essa prestação pecuniária deve ser compulsória, pois não depende de acordo entre as partes, sendo assim, é estritamente obrigatória. Deve ser uma prestação em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Aqui, merece uma ressalva, para uma corrente não seria necessária a expressão “em moeda”, vez que já é uma prestação pecuniária (SABBAG, 2009).

Em regra, o contribuinte deverá entregar dinheiro, todavia, excepcionalmente o contribuinte pode entregar valor que não seja propriamente o dinheiro. Outra parte do conceito é onde diz que não constitua sanção de ato ilícito, isto porque tributo não é multa, não tendo a função de coibir ou punir. O tributo pode ter a intenção de desestimular determinada conduta lícita, como por exemplo, para a fabricação de cigarro de tabaco, há um tributo bem elevado, mas não possui a função de punir, coibir, agindo como se fosse uma multa, mas sim, busca o desestímulo de tal conduta, que pode trazer malefícios à população (AMARO, 2009).

A prestação pecuniária do tributo deve ser instituída em lei e deve ser criado ou estabelecido pela mesma, deve também ser cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, melhor dizendo, a lei não faculta ao agente público a possibilidade de cobrar o tributo, mas sim o dever de cobrá-lo ou não. E os valores são precisos, a própria lei determina o valor e o momento para serem pagos os tributos. Isto significa que a cobrança do tributo é um ato vinculado, não possuindo liberdade de conveniência e oportunidade para a sua cobrança.

Sendo assim, pode-se compreender que o conceito do AMARO (2009) não traz a expressão “em moeda”, constante no texto legal, conforme se pode expor acima, todavia, mesmo trazendo palavras ou definições díspares, referido conceito não foge ao que está definido no Código Tributário Nacional, o qual deve prevalecer, face a algum conflito porventura existente.

É de grande importância também, definir e explanar sucintamente, acerca das espécies tributárias, sobre as quais, destacam-se duas teorias: I) teoria tricotômica; II) teoria quinquipartite ou conhecida também como teoria das cinco espécies. “A teoria quinquipartite divide os tributos em: a) imposto; b) taxa; c) contribuição de melhoria; d) empréstimos compulsórios; e e) contribuições especiais” (AMARO, 2009).

Já a teoria tricotômica divide os impostos apenas nos três primeiros mencionados acima, quais sejam, imposto, taxa e contribuição de melhoria, englobando os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais como imposto, taxa ou contribuição de melhoria, dependendo de seu fato gerador (SABBAG, 2009).

A conceituação de cada uma das espécies tributárias, de acordo com a teoria quinquipartite, que é a adotada pelo Supremo Tribunal Federal e, portanto, esta será a adotada no decorrer do trabalho. Segundo essa teoria, as espécies tributárias são cinco, as quais serão abordadas a partir de agora.

Sabbag (2009) define imposto em conformidade com o art. 16 do Código Tributário Nacional:

Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa à vida do contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio [...] Neste passo, o imposto se define como tributo não-vinculado à atividade estatal, o que o torna atrelável à atividade do particular, ou seja, ao âmbito privado do contribuinte (SABBAG, 2009, p.323)

Vale ressaltar que é o art. 16 do Código Tributário Nacional que define legalmente imposto, conforme se depreende: “Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Assim, o imposto é aquele que tem por fato gerador uma atividade praticada pelo particular e, deste modo, é um tributo que não está vinculado a uma atividade estatal.

No que se refere a taxa, considera-se que esta é um tributo cujo fato gerador é aplicado pela Administração Pública, ou seja, é um tributo vinculado a uma atividade estatal.

As taxas são tributos cujo fato gerador é configurado por uma atuação estatal específica, referível ao contribuinte, que pode consistir: a) no exercício regular do poder de polícia; ou b) na prestação ao contribuinte, ou colocação à disposição deste, de serviço público específico e divisível. [...] Como se vê, o fato gerador da taxa não é um fato do contribuinte, mas um fato do Estado. O Estado exerce determinada atividade e, por isso, cobra a taxa da pessoa a quem aproveita aquela atividade (AMARO, 2009, p.38).

A contribuição de melhora está prevista no Art. 145, III, da Constituição Federal, bem como nos Arts. 81 e 82 do Código Tributário Nacional, e é um tributo cujo fato gerador é a valorização do imóvel em decorrência de obra pública, ou seja, conforme diz Sabbag (2009), há um “poder impositivo de exigir o tributo dos proprietários de bens imóveis valorizados com a realização de uma obra pública”.

A Constituição Federal traz consigo o assunto concernente a empréstimos compulsórios no Art. 148, atribuindo em seus incisos, quais os casos em que eles poderão ser instituídos e, por conseguinte, cobrados. Dispõe:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Assim, podem ser instituídos empréstimos compulsórios nos casos de guerra pública, guerra externa ou iminência de guerra externa, bem como nos casos em que ocorrer investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional, desde que respeitadas a anterioridade e a anterioridade nonagesimal. Aquilo que se arrecadar a título de empréstimo compulsório deve ser gasto no local para o qual foi arrecadado o tributo. A lei também estabelece que o empréstimo compulsório deve ter prazo determinado e a previsão de como se dará sua devolução para os contribuintes (ÁVILA, 2010).

Uma observação que se deve fazer, antes de se passar à análise das contribuições especiais, é que o empréstimo compulsório vem regulado também no Art. 15 do Código Tributário Nacional, sendo que os incisos I e II do referido artigo, tratam exatamente da hipótese constante no inciso I do Art. 148 da Constituição Federal, tendo sido recepcionados, portanto, pela Carta Magna. Já o inciso III diz que a União pode instituir empréstimos compulsórios, no caso de conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo (GRECO, 2006).

As contribuições especiais são os tributos que possuem destinação constitucional, expressa ou implícita, ressalvados os casos de empréstimos compulsórios. Essas contribuições são de três tipos: contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE) e contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas (nestas se enquadram as contribuições ao sistema S – Sesi, Senai, etc., além das contribuições devidas aos órgãos de fiscalização de classe, como o CRM, a OAB, o CREA).

3 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

Previsto no Art. 150, inciso III, alínea “b”, da Constituição Federal, o princípio da anterioridade determina que está proibida a cobrança de tributo no mesmo exercício financeiro da publicação que o instituiu ou aumentou. Este princípio já se fazia presente na Constituição anterior à de 1988, e era denominado de princípio da anualidade, e tinha esse nome porque o tributo só poderia ser cobrado em cada exercício se houvesse sido autorizado pelo orçamento anual.

Sabbag (2009, p. 276), acerca do princípio da anterioridade, afirma:

Nessa medida, tal espera anual, que sempre esteve presente na seara tributária brasileira, existindo com exclusividade até o advento da Emenda Constitucional n. 42/2003, prevê uma postergação da eficácia da lei tributária para o 1º dia do exercício financeiro subsecutivo ao daquele em que tenha havido a publicação da lei instituidora ou majoradora da exação tributária. Daí se falar em “postergação ou diferimento de eficácia da lei tributária” ou, simplesmente, em adoção do “princípio da eficácia diferida”

Algumas exceções são aplicadas a esse princípio, sendo possível enumerá-las, na seguinte ordem de importância: 1) Imposto de Importação, Imposto de Exportação, IPI e IOF; 2) Contribuições à Seguridade Social; 3) Empréstimos Compulsórios de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, e o imposto extraordinário de guerra; 4) restabelecimento das alíquotas do ICMS monofásico sobre combustíveis e lubrificantes, e o restabelecimento das alíquotas da CIDE – Combustível. Nessas exceções, é possível cobrar o tributo no mesmo exercício, ou seja, o início da vigência não precisa esperar a anterioridade (SABBAG, 2009).

3.1 Insenção tributária e a correlação com o princípio da anterioridade

Tendo observância em certos interesses socioeconômicos que condicionam uma política fiscal justa e adequada, é rotineiro que a atividade de legislar estabeleça a não incidência de pagamento de determinado tributo, isto é, estabeleça isenção do mesmo, nos casos expressamente enumerados pelo diploma legal.

Nesta perspectiva, a Isenção Tributária é medida de grande alcance jurídico e social, visto que efetiva o art. 145, §1º, da CF, segundo o qual:

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Logo, possui em análise uma ferramenta de grande valia jurídica para efetivar alguns dos fundamentos do Estado Democrático Brasileiro, quais sejam a Dignidade da Pessoa Humana e os Valores Sociais do Trabalho e da Livre Iniciativa (art. 1º, II, III, CF).

Para bem compreender a aplicação da anterioridade aos casos de leis que revogam isenções tributárias, vê-se a importância de distinguir as espécies de isenção e seus efeitos. Isso porque as isenções, dependendo de seu tipo, recebam tratamento jurídico distinto quando à própria possibilidade de revogação.

As isenções são chamadas de incondicionais, pois são concedidas em caráter geral, porque beneficiam a todos os contribuintes indicados pela lei isentiva sem exigir-se dos mesmos quaisquer condições onerosas ou prestações em favor do Estado. Daí também serem chamadas de isenções não onerosas ou unilaterais. A grande problemática que se quer evidenciar é quanto a possibilidade de incidência da regra da anterioridade nesta espécime de isenção (MORAES, 1984).

Por outro lado, a exigência da anterioridade tributária não ocorre quando a isenção deixa de existir em virtude de ter expirado o seu prazo de vigência (isenções onerosas), previsto pela própria lei de isenção. Expirado o prazo previsto para a isenção, o tributo volta a incidir imediatamente, tendo em vista que, nesse caso, não há surpresa para contribuinte (ALMEIDA, 1991).

3.2 A isenção das revogações tributárias

A conceituação jurídica de isenção como “hipótese de não incidência tributária” é defendida entre outros por Borges, Becker, Carraza e Machado. Para tal corrente doutrinária, é insubsistente a teorização tradicional da conceituação jurídica de isenção como “dispensa legal do pagamento do tributo”. A diferença é deveras importante, visto que as premissas em que se baseia a dicotomia doutrinária alhures, são indubitavelmente distintas (ALMEIDA, 1991).

Para a doutrina discordante:

“embora tributaristas de renome sustentem que a isenção é a dispensa legal de tributo devido, pressupondo, assim, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, na verdade ela exclui o próprio fato gerador. A lei isentiva retira uma parcela da hipótese de incidência da lei de tributação. Isenção, portanto, não é propriamente dispensa de tributo devido. (...) A isenção, seria, assim, a dispensa de tributo que não chega a existir no plano da concreção jurídica”. (MACHADO, 2007 p. 228).

Observa-se que as lições Machado (2007), acima mencionadas, revelam grande antinomia com a jurisprudência uníssona do Supremo Tribunal Federal, segundo o qual:

“a revogação da isenção, para afastar o benefício da redução da base de cálculo, não se equipara a modificação conducente à majoração do tributo no julgamento do Recurso Extraordinário 102.435/SP, relator o Ministro Rafael Mayer, DJ 03.08.1984, p.12.011”.

Considerou-se, por ocasião do julgamento supracitado, que, se a revogação de isenção não tem sido equiparada pela Corte à instituição ou majoração de tributo, a redução ou extinção de um desconto para pagamento do tributo, sob determinadas condições previstas em lei, como o pagamento antecipado em parcela única (à vista), também não poderia sê-lo (MORAES, 2011).

Afastou-se, também, a assertiva de que qualquer alteração na forma de pagamento do tributo equivaleria a sua majoração, ainda que de forma indireta, e reportou-se ao entendimento do Supremo de que a modificação do prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.

Não se pode ignorar que o princípio da anterioridade das leis tributárias reflete, em seus aspectos essenciais, uma das expressões fundamentais em que se apoiam os direitos básicos proclamados em favor dos contribuintes. O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável do Poder Público.

4 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Conforme foi abordado no desenvolvimento da presente pesquisa, um ponto que merece ser destacado é a questão que envolve a revogação da isenção e a observância ao princípio da anterioridade, previsto no art. 150, inciso III, alíneas b e c da Constituição da República.

Diante do estudo realizado, compreende-se que o princípio da anterioridade decorre do princípio da não surpresa, corolário do princípio da segurança jurídica, um dos pilares do Estado Democrático de Direito. Ele se desdobra na anterioridade do exercício financeiro, que impede a cobrança dos tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, e na anterioridade nonagesimal, que veda a cobrança dos tributos antes de decorridos noventa dias da publicação da lei em que haja a cobrança da exação instituída ou majorada.

Quanto à isenção, esta é prevista no art. 175 do Código Tributário Nacional como uma das causas de exclusão do crédito tributário e seu conceito é objeto de acirrada discussão doutrinária. Parte dos autores entende que na isenção há a ocorrência do fato gerador e o nascimento da obrigação tributária para, posteriormente, haver uma dispensa legal do pagamento do tributo. Contudo, outros doutrinadores defendem que a norma de isenção exclui a própria obrigação tributária, objetivando suspender a incidência da norma jurídica de tributação, pelo que seria considerada uma norma de não incidência.

Contudo, conclui-se que no que tange às isenções incondicionais, na doutrina prevalece a tese de que a revogação deverá se submeter ao princípio da anterioridade, considerando o princípio da não-surpresa, corolário da segurança jurídica, a necessidade de estabilidade nas relações entre o Estado e o cidadão-contribuinte, bem como a importância das isenções como medida de política fiscal e econômica, compreende-se que a revogação das isenções incondicionais deve observar o princípio da anterioridade.

REFERÊNCIAS

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ALMEIDA, Lise de “Princípio da Anterioridade - Evolução no Direito Brasileiro e sua situação na Constituição”, “in” RDTr 55/321, 1991.

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BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, São Paulo, Editora Saraiva, 1972.

BORGES, José Souto Maior. Subvenção financeira, isenção e deduções tributárias. Recife, jan./dez., Separata. 1976.

CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 27ª

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CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL INTERPRETADO. org. Antônio Cláudio da Costa

Machado. Barueri/SP: Manole, 2010.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 29. Ed. Saraiva. 2007.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, R.J. Editora Forense, 2011.

MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional, item n. 9.4, 17ª ed., Atlas, 1984

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 3ª ed./2ª tir. Saraiva. 2009.